Включается ли ндс в выручку. Входной ндс в расходах по налогу на прибыль. Порядок начисления НДС при продаже продукции

Состав выручки от реализации

В налоговом учете выручка от реализации равна сумме всех поступлений (в денежной и натуральной форме) за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) (п. 2 ст. 249 НК РФ). В выручку не включаются НДС и акцизы, предъявленные покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Если реализация осуществляется на условиях товарного кредита , то в сумму выручки включите также проценты, начисленные за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (работы, услуги) (абз. 6 ст. 316 НК РФ).

Уплаченные за рубежом налоги

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включать в доходы косвенные налоги, которые российская организация обязана платить на территории иностранных государств? При выплате доходов налог был удержан иностранным контрагентом.

Да, нужно.

При расчете налога на прибыль в состав доходов не нужно включать только те налоги, которые предъявлены организации в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ). На налоги, которые российские организации платят по законодательству иностранных государств, эта норма не распространяется. Поэтому налоги, уплаченные российской организацией за рубежом или удержанные из ее доходов иностранными контрагентами (НДС или его аналоги), при расчете налога на прибыль нужно учесть в составе доходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 18 октября 2005 г. № 03-4-03/1800/31.

Расчет выручки

Чтобы рассчитать выручку от реализации, определите стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), передаваемых покупателю. Под этой стоимостью понимается цена, которая согласована сторонами сделки (договорная цена) (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

При совершении контролируемых сделок договорные цены (для целей налогообложения) должны соответствовать рыночному уровню (п. 2 и 3 ст. 105.3 НК РФ). Если это условие не выполняется, по итогам специальной проверки представители налоговой службы вправе пересчитать налог на прибыль и начислить пени (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Совет : организациям - участникам контролируемых сделок целесообразно не ждать проведения специальных проверок, а самостоятельно сопоставлять применяемые договорные цены с рыночным уровнем. Если рыночная цена отличается от цены реализации, при расчете налога на прибыль нужно рассчитать выручку исходя из рыночных цен.

Выручка в иностранной валюте или условных единицах

Порядок определения размера выручки зависит от того, была ли получена предоплата.

Если предоплаты не было, выручку определяйте в рублях по официальному курсу Банка России на дату реализации. Если выручка выражена в условных единицах, привязанных к иностранной валюте, пересчитайте ее в рубли по курсу, согласованному сторонами. Это следует из положений пункта 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Если реализации имущества предшествует получение аванса, выручку нужно пересчитывать только в той части, которая поступает продавцу после реализации. Сумму полученного аванса не пересчитывайте. Включайте ее в состав выручки:

• в сумме, рассчитанной по официальному курсу Банка России на дату поступления аванса - если средства поступили в валюте;

• в сумме, рассчитанной по курсу, согласованному сторонами на дату поступления аванса - если средства поступили в рублях.

Такой порядок определения суммы выручки следует из совокупности норм абзаца 3 статьи 316, пункта 11 статьи 250 и пункта 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Внимание: с 1 января 2015 года понятие «суммовые разницы» в налоговом учете не применяется. Разницы, которые возникают при расчетах по договорам, выраженным в условных единицах, учитываются как курсовые. Однако по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, доходы и расходы в виде суммовых разниц следует учитывать в прежнем порядке (п. 3 ст. 3 Закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ).

Пример определения коммерческой организацией выручки от реализации товаров по договору, заключенному в условных единицах. Договором предусмотрено перечисление продавцу частичной предоплаты

ООО «Альфа» заключило договор поставки товара на сумму 5900 у. е. (в т. ч. НДС - 900 у. е.). Условной единицей по данному договору является евро по официальному курсу Банка России, увеличенному на 5 процентов. Договором предусмотрена предоплата в размере 40 процентов от стоимости товара. Оставшаяся часть задолженности должна быть погашена в день отгрузки товара.

15 января «Альфа» получила от покупателя 40-процентную предоплату. Товар был отгружен покупателю 25 января.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):
- на 15 января - 61 руб./евро;
- на 25 января - 63 руб./евро.

Курс условной единицы, соответственно, равен:
- на 15 января - 64,05 руб. (61 руб./евро + 5%);
- на 25 января - 66,15 руб. (63 руб./евро + 5%).

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- 151 158 руб. (5900 у. е. × 40% × 64,05 руб.) - получен аванс в счет оплаты товара;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 23 058 руб. (151 158 руб. × 18/118) - начислен НДС с суммы предоплаты в рублях по курсу Банка России на дату поступления предоплаты.

Дебет 62 субсчет «Расчеты по реализованным товарам» Кредит 90-1
- 385 329 руб. (151 158 руб. + 5900 у. е. × 60% × 66,15 руб./у. е.) - отражена выручка от реализации товара.

В соответствии с письмом Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13 налоговую базу по НДС бухгалтер определил как сумму полученной предоплаты и неоплаченной части выручки по официальному курсу евро на дату отгрузки (за вычетом НДС):

151 158 руб. - 23 058 руб. + 5000 у. е. × 60% × 63 руб./у. е. = 317 100 руб.

Сумма НДС с выручки от реализации равна 57 078 руб. (317 100 руб. × 18%).

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 57 078 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товара;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по реализованным товарам»
- 151 158 руб. - зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
- 23 058 руб. - принят к вычету НДС с аванса;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по реализованным товарам»
- 234 171 руб. (3540 у. е. × 66,15 руб./у. е.) - получена оплата за реализованные товары.

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров за вычетом НДС составит 328 251 руб. (385 329 руб. - 57 078 руб.).

Порядок начисления НДС при продаже продукции.

НДС, включенный в цену продукции, должен быть перечислен продавцом в бюджет. Согласно НК РФмоментом начисления НДС с выручки признается наиболее ранняя из 2-х дат: – день отгрузки товаров (работ, услуг);

– день оплаты покупателем товара (полной или частичной).

Такой порядок называется "начислением НДС по отгрузке". При этом не имеет значения момент перехода права собственности на товар и, соответственно, применяемый способ учета РП.

Рассмотрим каждый из этих случаев.

1. Если отгрузка товаров покупателю производится до момента фактической оплаты сделки, то НДС начисляется в бюджет в момент отгрузки товара.

2 . При получении авансовых платежей (в полном или частичном объеме) НДС начисляется в момент получения денег от покупателя.

Сумма НДС, подлежащая начислению в бюджет с аванса, рассчитывается следующим образом:

а) если ставка НДС 18% :

НДС = Сумма аванса х ------- х 100% = Сумма аванса х 15,25%.

б) если ставка НДС 10% :

НДС = Сумма аванса х ------- х 100% = Сумма аванса х 9,09%.

Налог на добавленную стоимость (НДС) является косвенным налогом. Он включается в цену продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту цену увеличивает. При этом предъявление суммы НДС покупателю (заказчику) является одной из основных обязанностей покупателя, который выступает плательщиком НДС.

Для того чтобы правильно и своевременно исполнить эту обязанность, необходимо исчислить сумму налога и выделить её отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах.

Счет-фактура является обязательным документом при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Счет-фактура является документом налогового учета (налоговым свидетельством). В нем помещаются требования по учету налогов, включенных в цену товара: НДС и акциза.

После отправки продукции покупателю все первичные документы сдаются в бухгалтерию. На их основании бухгалтерия выписывает на имя покупателя счет-фактуру установленной формы. Счет-фактура должен быть отправлен (выставлен) покупателю не позднее 5-ти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) . Счет-фактура выписывается в 2-х экземплярах. Первый (оригинал) передается покупателю, второй остается у поставщика и подшивается им в журнал учета выставленных счетов-фактур (в хронологическом порядке). Журнал должен быть прошнурован, страницы пронумерованы.

Счет-фактура регистрируется у предприятия-поставщика в Книге продаж. Книга должна быть прошнурована и скреплена печатью, а страницы пронумерованы. Допускается ведение Книги продаж в электронном виде . В этом случае по истечении налогового периода она распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются, и Книга скрепляется печатью.

Покупатель регистрирует поступившие счета-фактуры в Книге покупок, которая ведется аналогично Книге продаж. Затем счета-фактуры подшиваются в специальном журнале учета (его страницы должны быть пронумерованы, а сам журнал прошнурован).

Для поставщика счет-фактура является основанием для начисления НДС , сумму которого он рассчитывает самостоятельно . Для покупателя наличие счета-фактуры является обязательным условием для налогового вычета. Покупателю важно проследить, чтобы счет-фактура был оформлен в соответствии с требованиями НК РФ. В противном случае этот документ не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для налогового вычета. Таким образом, отсутствие даже одного реквизита может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет.

НК РФ предусматривает случаи, когда предприятия могут не составлять счет-фактуру, в том числе:

§ при реализации товаров, выполнении работ и оказании платных услуг населению за наличный расчет с использованием контрольно-кассовой техники (ККТ) при условии выдачи покупателю кассового чека, в котором сумму НДС можно не выделять;

§ если предприятие выполняет операции, не облагается НДС. В этом случае счет-фактура на реализуемые товары (работы, услуги) может быть выставлен, но в нем сумма НДС не выделяется либо на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". В этих случаях вместо счетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либо действующие первичные документы, которые и регистрируются в Книге продаж;

§ если организация применяет специальные налоговые режимы , то есть не является плательщиком НДС.

Счета-фактуры оформляются по установленным правилам. Онимогут быть оформлены от руки либо напечатаны, при этом не должны иметь подчисток и помарок. Исправления в счет-фактуру могут вносить только продавцы, однако исправления вносятся не в исходный документ, а оформляются отдельным счетом-фактурой, который называется "Исправленный счет-фактура". Исправленный счет-фактура оформляется в случае, если исправления не касаются стоимостных показателей. В противном случае оформляется "Корректировочный счет-фактура" . Оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия.

ТЕМА 5.3. Учёт финансовых результатов деятельности предприятия

Суммы НДС в обязательном порядке уплачиваются субъектами предпринимательской деятельности. Составляя расчеты для подсчета суммы налога на прибыль, предприниматели часто не могут понять, куда девать этот НДС и к чему его относить. Включение НДС в расходы по производится в отдельных случаях, которые мы рассмотрим ниже.

Когда входящий НДС можно включить в расходы

Статья 264 НК РФ регламентирует эти особенности.

• Согласно ее первому пункту, налоги, которые не входят в список статьи 270, являются прочими расходами, связанными с реализацией товаров и процессом их производства. Ст. 270 также указывает, что для определения суммы налоговой базы не используются суммы налогов, предъявляемые конечному потребителю продавцом. Входной НДС учитывается в расходах для целей налогообложения прибылив том случае, если налогоплательщик освобожден от уплаты НДС или оплачивает его при покупке товара. По статье эти нюансы называются «Иное». В самой статье указано, что НДС, оплаченный налогоплательщиком при покупке необходимых товаров для процесса производства или при осуществлении ввоза определенных товаров на таможенную территорию РФ, в графу расходов не включается.

• Если налогоплательщик приобретает товар для включения в основные средства и осуществления производства товара, то оплаченный за их покупку НДС вычитается или рассчитывается в сумме основных средств в той же пропорции, в какой эти средства используются для осуществления производства.
• Статья 170 регламентирует включение в расходы именно , хотя в большом количестве случаев его уплата совершается за счет налогоплательщика.

Пример. Компания-экспортер, которая продает бытовую технику, не предоставила документальное подтверждение импорта. В таком случае она платит НДС, а непосредственно иностранному покупателю НДС не предъявляется. По идее, сумма НДС должна относиться к категории расходов, но согласно ст.170, в которой такая ситуация не прописана как «Иное», уплаченная сумма НДС будет включена в доходы. Хотя на основании ст. 270 именно на эту сумму доход компании должен быть снижен для расчета налога на ее прибыль.

• Если суммы НДС, относимые к сверхнормативным затратам предприятия на рекламу, не утверждаются к вычету, то в списке расходов они не учитываются. Нормативные расходы на рекламу учитываются для исчисления налога на прибыль и подлежат вычету, если они не превышают 1% полученной выручки путем реализации товаров или услуг. Сумма НДС, которая не принята к вычету, оплачивается за счет собственных средств налогоплательщика. Особенно это касается случая, когда плательщик рассчитывается за купленные им товары собственным имуществом, а его стоимость в счете-фактуре указана ниже, чем рыночная.
• По-особенному происходит учет налогов при списании кредитов и задолженностей. Если это задолженность, которая возникла на основании бюджетных отношений, то суммы НДС при расчете налога на прибыль не учитываются. Когда же задолженность списана по давним срокам, или если ликвидирован кредитор, то такая сумма станет внереализационным доходом, а налоги на нее внереализационным расходом.
• Также вхождение НДС в расходы по налогу на прибыль осуществляется, если банк, организация страхования или частный пенсионный фонд уплатили его, приобретая товары и услуги для поддержания функционирования.
• Если сумма НДС оплачена в ходе начисления ее на оплату определенной штрафной санкции, то такие затраты относятся к составу внереализационных расходов и не используются для исчисления налога на прибыль (ст. 170 НК РФ).

Важные аспекты про учет НДС в налоге на прибыль можно узнать из видео:

Прибыль предприятия и место НДС в ней

Прибыль предприятия является разницей между его доходами и расходами. Она определяется после учета вычетов и скидок, которые положены субъекту хозяйствования. Где же место НДС в таком случае?

Организация на ОСНО, действующая на законных условиях, является зарегистрированным . В таком случае сумма НДС, которую она предъявляет покупателю, не указывается в перечне расходов, как и сумма НДС, которую организация платит поставщику.

Если предприятие не является плательщиком НДС, то доходов от него оно не получает, так как не предъявляет эту сумму конечному потребителю. Рассчитанные суммы НДС, которые организация уплатила поставщикам, учитываются в статьях расходов.

НДС соприкасается с налогом на прибыль в случаях, указанных в ст.170 НК РФ, где НДС относится к категории затрат по производству и произведения реализации товаров.

Налог на прибыль – это прямой налог, который влияет на исчисление всех косвенных налогов и осуществляемых вычетов. Особенностям учета НДС отнесено особое место в регуляции таких процессов.

Итак, налог на прибыль исчисляется так: от вырученной суммы без НДС отнять расходы без учета суммы НДС, добавить внереализационные доходы, отнять внереализационные расходы и умножить полученное число на . В некоторых случаях, которые регламентирует ст. 170 НК РФ, уплаченный НДС можно отнести к графе расходов, и с его помощью добиться снижения налога на прибыль. Но нужно убедиться, что вы имеете право на такое исчисление. Такие ситуации часто становятся спорными для налогоплательщика и налоговой инспекции и решаются в суде, но нормативная правовая документация, рассмотренная под правильным углом, может помочь доказать свою правоту.

• не включают в свои налогооблагаемые доходы НДС, который добровольно предъявили своим покупателям и затем получили от них в составе платы за реализованные им товары, работы, услуги, имущественные прав ап. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 248 НК РФ ;
• не учитывают этот НДС в своих налоговых расхода х.

Посмотрим, что это означает для применяющих в 2016 г. упрощенку и как быть с «переходными» доходами тем, кто и в 2015 г. работал на УСН, а также тем, кто только перешел на нее с общего налогового режима.

Что означает новшество

Напомним: организации (ИП) на упрощенке плательщиками НДС не являются и, соответственно, своим покупателям этот налог предъявлять не должн ып. 2 ст. 346.11 НК РФ . Но иногда они идут навстречу тем покупателям, которым нужен вычет НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, и выставляют им счет-фактуру с выделенным НДС. А если организация (ИП) на упрощенке выставит хотя бы один счет-фактуру с выделенным НДС, то должна заплатить эту сумму НДС в бюджет и сдать в электронном виде через спецоператора декларацию по НДСподп. 1 п. 5 ст. 173 , пп. 4 , 5 ст. 174 НК РФ .

При этом принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), реализованным с НДС, нельзя, так как право на вычет есть только у плательщиков НДСп. 2 ст. 346.11 НК РФ ; п. 5 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 .

Полученный от покупателей в составе выручки НДС и до 2016 г. можно было не включать в доходы - на основании решения ВАС. Он установил, что этот НДС не соответствует определению дохода как экономической выгод ыст. 41 НК РФ , поскольку в полной сумме подлежит перечислению в бюдже тПостановление Президиума ВАС от 01.09.2009 № 17472/08 . Но, поскольку в НК это не было прямо прописано, Минфин и налоговики на местах продолжали настаивать на том, что полученную от покупателя сумму нужно относить к доходам полностью, не вычитая из нее НДСПисьма Минфина от 21.08.2015 № 03-11-11/48495 , от 27.02.2015 № 03-11-06/2/10038 . Получался налог с налога: нужно и НДС целиком в бюджет отдать, и еще с его суммы, как с дохода, заплатить «упрощенный» налог. Для того чтобы не включать НДС в доходы, нужно было вступить в спор с инспекцией.

Теперь эта несправедливость устранена. В главе НК об упрощенке с 01.01.2016 сказано, что доходы определяются в порядке, который установлен также и п. 1 «прибыльной» ст. 248 НКп. 1 ст. 346.15 НК РФ . А в соответствии с ним при определении доходов из них исключаются суммы НДС, которые налогоплательщик предъявил своим покупателя мабз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ .

Поэтому с 1 января 2016 г. полученные от покупателей суммы оплаты заносим в книгу учета доходов и расходов (КУДиР) без той суммы НДС, которая указана в выставленном вами счете-фактуре.

Если покупатель внес только часть причитающейся за товары (работы, услуги) оплаты, убираем из нее только тот НДС, который приходится на полученную сумму. Например, покупатель перечислил 60% стоимости поставки. Соответственно, 60% от предъявленного ему по этой поставке НДС вычитаем из полученной от покупателя суммы и разность ставим в графу 4 раздела I КУДиР как налоговый доход.

Если вы выставляете покупателям счета-фактуры с НДС не только при реализации, но и при получении от них авансов в счет будущих поставок, имейте в виду, что новшество распространяется и на эти случаи. НДС, который вы должны будете с такого аванса заплатит ьПисьмо Минфина от 21.05.2012 № 03-07-07/53 , в ваши «упрощенные» доходы с 01.01.2016 не входит. Заносите в графу 4 раздела I КУДиР аванс без НДС, определив сумму налога по расчетной ставке 18/118 или 10/110 от суммы аванс ап. 4 ст. 164 НК РФ .

Теперь больше шансов остаться на УСН у тех выставляющих счета-фактуры с НДС фирм и ИП, чьи доходы к концу года приближаются к максимальному для УСН порог уп. 4 ст. 346.13 НК РФ (в 2016 г. это 79,74 млн руб.Приказ Минэкономразвития от 20.10.2015 № 772 ).

До сих пор в Минфине считали, что в сумму доходов упрощенца за год, определяемую в целях ее сравнения с предельно допустимой величиной, входит и полученный от покупателей НДС. И настаивали, что если доходы с НДС превышают лимит, а без него - нет, то налогоплательщик все равно должен покинуть упрощенку и работать на ОСН. Несмотря на то что на основании названного решения ВАС это легко оспорить, оставался риск доначислений и блокировки счетов из-за применения не того, по мнению инспекции, режима (см. , ).

В 2016 г. такой проблемы уже не возникнет.

«Переходные» вопросы

Они могут возникнуть как у тех, кто в 2015 г. работал на упрощенке и продолжает применять ее в 2016 г., так и у тех, кто в 2016 г. только начал применять упрощенку, а до этого работал на ОСН.

СИТУАЦИЯ 1. В 2016 г. вы продолжаете применять упрощенку и получаете плату за отгруженные в 2015 г. товары (выполненные работы, оказанные услуги), на которые добровольно выставили покупателю счет-фактуру с НДС. Признать налоговый доход от этой реализации вы должны на дату поступления к вам дене гп. 1 ст. 346.17 НК РФ , то есть тогда, когда новшество уже действует. Однако и сама реализация, и выставление счета-фактуры с НДС состоялись до вступления новой нормы в силу, то есть тогда, когда, по мнению Минфина, в «упрощенные» доходы должен был включаться предъявленный покупателям НДС. Отсюда сомнения: дает ли новая норма НК вам право учесть полученную оплату в доходах без НДС?

Да, ведь в целях УСН доход определяется только на момент получения от покупателя денег (иного имущества либо имущественных прав, погашения долга покупателя перед вами иным способо м)п. 1 ст. 346.17 НК РФ . До этого момента доход в целях упрощенки еще не возник. А поскольку доход возник в 2016 г., то и определять его величину следует по действующим на этот момент правилам, то есть за минусом предъявленного покупателю НДС.

СИТУАЦИЯ 2. В 2016 г. вы продолжаете применять упрощенку и возвращаете аванс, полученный с НДС в 2015 г. То есть вы договорились с покупателем о предъявлении ему НДС и поэтому при получении в 2015 г. аванса в счет предстоящей поставки выставили ему авансовый счет-фактуру с выделенным налогом. К доходам 2015 г., чтобы избежать спора с налоговиками, отнесли полную сумму аванса, то есть включая НДС.

В 2016 г. оказалось, что поставка по каким-то причинам отменяется, и полученную в качестве аванса сумму вы покупателю вернули. Она должна уменьшить налоговые доходы 2016 г.п. 1 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.07.2012 № 03-11-11/204 В КУДиР она записывается не в налоговых расходах, а в налоговых доходах, но только с отрицательным значением. То есть сумму возвращенного аванса нужно записать со знаком минус в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» раздела I КУДиР (реквизиты документа, который подтверждает возврат аванса, укажите в графе 2).

Можно ли записать сумму возвращенного аванса целиком или, учитывая, что в 2016 г. НДС уже не относится к «упрощенным» доходам, следует прежде уменьшить ее на НДС?

Вычесть из налоговых доходов 2016 г. нужно всю сумму, возвращенную покупателю, не уменьшая ее на НДС. Эта сумма хоть и записывается в КУДиР в графе доходов, но доходом (то есть экономической выгодо йст. 41 НК РФ ) очевидно не является. Поэтому правила определения доходов, в том числе и правило «очищения» от предъявленного НДС, для нее не действуют. Сколько аванса вернули - столько записали в доходы с минусом.

С этим согласен и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ В случае возврата налогоплательщиком на УСН сумм, ранее полученных им в качестве предоплаты, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возвра тп. 1 ст. 346.17 НК РФ . Если при получении аванса в 2015 г. налогоплательщик на УСН выставил авансовый счет-фактуру с НДС, то в случае возврата этого аванса в 2016 г. он должен уменьшить свои доходы 2016 г. на всю возвращенную сумму целиком, включая сумму НДС” .

СИТУАЦИЯ 3. В 2016 г. вы перешли на УСН с общего режима и не стали возвращать покупателям НДС, полученный от них в 2015 г. в составе предоплаты. В 2015 г. ваша фирма была на ОСН, с 2016-го - применяет упрощенку. В 2015 г. заключен договор с покупателем, предусматривающий предоплату. В том же 2015 г. покупатель ее перечислил, а вы выставили ему авансовый счет-фактуру с НДС и по итогам квартала начислили с этого аванса НДС.

На момент перехода на УСН, то есть на 01.01.2016, поставка еще не состоялась. Поэтому сумму аванса вы на 01.01.2016 должны включить в «упрощенные» доход ыподп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ . Она включает в себя НДС. Договоренности о его возврате с покупателем нет, то есть вся сумма аванса остается у вас. Поэтому принять этот НДС к вычету в IV квартале 2015 г. вы не вправ еп. 5 ст. 346.25 НК РФ .

До сих пор в таких случаях Минфин требовал признавать аванс в доходах в полной сумме, то есть включая НДСПисьмо Минфина от 22.06.2004 № 03-02-05/2/41 .

Вправе ли вы теперь на основании новой нормы признать в «упрощенных» доходах 2016 г. сумму аванса, уменьшенную на НДС?

Да, ведь правило о признании в «упрощенных» доходах поступлений без предъявленного покупателям НДС является общим принципом, который действует с 01.01.2016 для всех сумм, в том числе и для «переходных» доходов. В соответствии с этим правилом предъявленный покупателю НДС не признается доходом, причем нет никаких уточнений ни о том, когда он был предъявлен - до перехода на УСН или уже во время применения упрощенки, ни о том, кем был предъявлен - плательщиком НДС или неплательщиком НДС.

Такое же мнение нам высказал и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Введенное с 01.01.2016 исключение предъявленного покупателям НДС из доходов по УСНп. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 248 НК РФ распространяется и на тот авансовый НДС, который налогоплательщик, перешедший с 01.01.2016 на УСН, предъявил покупателям до 01.01.2016, то есть еще в период работы на общем налоговом режиме. Если на момент перехода на УСН такой аванс не закрыт поставкой, а НДС с него не возвращен покупателю и поэтому не подлежит в IV квартале 2015 г. вычету, то после перехода аванс признается в доходах 2016 г. по УСН за минусом этого НДС” .

Минфин России

ВНИМАНИЕ

В 2016 г. входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) по-прежнему можно включать в расходы на УСНподп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .

Многих смутила формулировка о том, что НДС в «упрощенные» расходы не включается. Спешим разъяснить: она вовсе не означает, что с 2016 г. входной НДС по вашим покупкам (то есть НДС, предъявленный вам вашими поставщиками) нельзя принимать в налоговые расходы. Этот НДС по-прежнему учитывается в расходах на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК, который в 2016 г. продолжает действовать в неизменном виде. В расходах с 01.01.2016 нельзя учесть только НДС, добровольно выделенный вами в счетах-фактурах и в результате этого уплаченный вами в бюдже тподп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .

В Письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 Минфин подтвердил, что суммы налогов, доначисленные инспекторами в ходе проверок, можно учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. При этом чиновники не уточнили, какие именно налоги они имели в виду. Включается ли в их число НДС?

Суммы налогов, доначисленные инспекторами по результатам контрольных мероприятий, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К такому выводу пришел Минфин в Письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 . При этом чиновники не уточнили, какие именно налоги они имели в виду. Включается ли в их число – НДС, ведь в НК РФ есть нормы, запрещающие его признание в целях налогообложения прибыли? Попробуем ответить на этот вопрос, опираясь на разъяснения чиновников и судебную практику.

Неуплата (неполная уплата) сумм НДС, выявленная налоговым органом в процессе выездной или камеральной проверки, может образоваться в результате как занижения организацией налоговой базы (ставки налога), так и неправомерного применения налоговых вычетов или их невосстановления в случаях, предусмотренных законом. И то и другое, в принципе, расценивается как сумма доначисленного проверяющими НДС.

На налоговых вычетах в рамках данной статьи мы останавливаться не будем – это отдельная тема для разговора. К тому же суммы, которые, по мнению контролеров, включены налогоплательщиком в состав вычетов в нарушение налоговых норм, вряд ли можно считать начисленными налогами в том понимании, в каком они применяются в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому поговорим о следующем: можно ли признать при расчете налога на прибыль суммы НДС, доначисленные инспекторами вследствие того, что организация не исчислила их при реализации товаров (работ, услуг) и, соответственно, в этот момент (равно как и после окончания проверки) не предъявила к оплате покупателю? На наш взгляд, данная проблема имеет несколько решений.

Позиция Минфина

Она изложена в Письме от 01.02.2011 № 03-03-06/2/20. Налогоплательщик (банк) обратился в финансовое ведомство с такой проблемой. В отношении него была проведена выездная проверка, по результатам которой инспекторы выявили неуплату НДС за 2006 – 2008 годы. Образовалась недоимка вследствие того, что банк не облагал операции, осуществленные в рамках агентских договоров по расчетно-кассовому обслуживанию в пользу третьих лиц. Погасив данную задолженность в 2010 году, поинтересовался: можно ли учесть суммы уплаченного за счет собственных средств НДС в целях налогообложения прибыли исходя из пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Нетрудно догадаться, что ответ чиновников был отрицательным. Основание – положения п. 19 ст. 270 НК РФ. Напомним, что согласно названной норме при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

К чему же можно «придраться» в этих разъяснениях Минфина?

Да, суммы НДС, которые налогоплательщик-продавец предъявил к оплате своим контрагентам-покупателям в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг), в расходы не включаются. И причина этому – косвенный характер налога. Продавец определяет сумму НДС, которая должна поступить от покупателей, и обязуется перечислить ее в бюджет, предварительно уменьшив на величину налога, предъявленную к оплате ему самому в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщик при исполнении своих обязательств перед бюджетом по НДС фактических расходов не несет. Ведь источником его уплаты являются средства покупателей, а не самого налогоплательщика. Правда, данные выводы справедливы лишь в том случае, если последний предъявит налог контрагентам.

Казалось бы, альтернативы этому нет. В пункте 1 ст. 168 НК РФ черным по белому написано: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Никаких исключений из данного предписания закона не существует. Поэтому-то, наверное, в п. 19 ст. 270 НК РФ о предъявлении контрагенту сумм НДС говорится как о свершившемся факте, а не как о событии, которое с какой-то долей вероятности должно произойти.

Что же получается? На налогоплательщиков, которые проигнорировали (неважно, по какой причине) требования п. 1 ст. 168 НК РФ, ограничения, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ для признания сумм начисленных налогов в целях налогообложения, не распространяются? Ведь согласно п. 19 ст. 270 НК РФ в расходах нельзя учесть только предъявленные покупателям суммы налога. А раз этого не сделано, нет оснований для невключения в прочие расходы сумм НДС, которые организации придется внести в бюджет за счет собственных средств. Вот если бы в норме вместо слова «предъявленных» значилось «подлежащих предъявлению» , тогда другое дело: у налогоплательщиков не было бы оснований для учета косвенного налога в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по прибыли. Но закон сослагательного наклонения не терпит. Судебная практика – тому пример.

Позиция судебных органов

Начнем с того, что в правоприменительной практике по рассматриваемому вопросу есть судебные акты, вынесенные в пользу как налоговиков, так и налогоплательщиков. Однако нельзя не отметить, что последних арбитры поддержали в более поздних решениях. Для удобства приведем арбитражную практику в табличной форме.

Показатели	Судебные решения в пользу…
	…налогоплательщиков	…налоговых органов
Реквизиты судебных актов	Постановления: – АС ВВО от 07.05.2015 № Ф01-942/2015 по делу № А11-4982/2014; – ФАС ДВО от 19.06.2014 № Ф03-2381/2014 по делу № А73-3481/2012, от 02.09.2013 № Ф03-3614/2013 по делу № А73-16254/2012	Постановления: – ФАС ДВО от 15.09.2011 № Ф03-4073/2011 по делу № А80-276/2010; – ФАС МО от 21.05.2009 № КА-А40/4466-09-2 по делу № А40-56737/08-33-236
Выводы судей	Доначисленный налоговиками и уплаченный за счет собственных средств НДС (без предъявления его к оплате покупателям) подлежит учету налогоплательщиком при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль	Действующим налоговым законодательством не предусмотрено включение доначисленных в ходе налоговой проверки сумм НДС в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль
Аргументы судей	При исчислении налоговой базы по прибыли суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ) и, как следствие, не включаются в состав расходов (п. 19 ст. 270 НК РФ). В отличие от изложенного регулирования спорные суммы налога дополнительно к стоимости реализованных товаров (работ, услуг) не предъявлялись и в силу данного обстоятельства были уплачены налогоплательщиком за счет собственных средств, иным способом покупателем не возмещались. Таким образом, п. 19 ст. 270 НК РФ в данном случае неприменим, поскольку он распространяется только на суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Следовательно, подлежит использованию пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающий учет начисленных сумм налога в составе расходов. Кроме того, нормы п. 2 ст. 170 НК РФ (на который ссылается инспекция) наряду со ст. 171 НК РФ определяют порядок учета не «исходящего», а «входящего» НДС. В пункте 2 ст. 170 НК РФ закреплены положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога в качестве налогового вычета, а не из правила, предусмотренного п. 19 ст. 270 НК РФ, который подлежит применению только в отношении «исходящего» НДС, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг)	Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, если иное не установлено НК РФ. Случаи отнесения НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) закреплены в ст. 170 НК РФ. Спорные суммы НДС под действие указанной нормы не подпадают ,поскольку они подлежали предъявлению покупателям товаров (работ, услуг). То обстоятельство, что доначисленные по результатам налоговых проверок за предыдущие периоды суммы НДС налогоплательщик не предъявил к оплате контрагентам, а внес их в бюджет за счет собственных средств, не означает, что на него не распространяются положения п. 19 ст. 270 НК РФ. Обязанность продавца предъявлять покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров соответствующие суммы НДС закреплена в ст. 168 НК РФ. При этом продавец вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) суммы, составляющие НДС (делая такой вывод, арбитры Московского округа сослались на п. 9 Информационного письма ВАС РФ от 10.12.1996 № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»)

А теперь порассуждаем

Как видим, камень преткновения по обозначенной проблеме – положения п. 19 ст. 270 НК РФ. По мнению судей, лояльных к проверяемым лицам, эта норма рассчитана исключительно на налогоплательщиков-продавцов и применяется только в отношении «исходящего» налога, то есть не подлежащего предъявлению покупателю (как того требует п. 1 ст. 168 НК Ф), а фактически предъявленного. В связи с этим арбитры отклоняют ссылку налоговых органов на п. 2 ст. 170 НК РФ, в котором приведен закрытый перечень случаев, когда суммы «входящего» налога относятся на затраты по производству и реализации. По мнению судей, нормы п. 2 ст. 170 НК РФ не являются тем «иным», на что указано в п. 19 ст. 270 НК РФ. Так ли это? Давайте порассуждаем.

Процитируем еще раз последнюю из названных норм: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора .

Действительно, из нормы прежде всего вычитывается то, что в ней разговор идет исключительно о налогоплательщике-продавце и только об «исходящем» налоге. Но тогда какие иные случаи имел в виду законодатель? Разве в НК РФ есть какие-либо нормы, разрешающие организации включать суммы «исходящего» НДС в состав расходов? Нам таких норм обнаружить не удалось (хотя есть одна «лазейка», об этом чуть позже).

А что если прочитать слово «предъявленных» не только применительно к продавцу, но и к покупателю тоже? Тогда, на наш взгляд, все встает на свои места. Ведь ни суммы косвенного налога, предъявленные налогоплательщиком-продавцом, ни суммы НДС, предъявленные налогоплательщику-покупателю, на затраты не относятся. Но! Из этого общего правила есть исключение, причем, полагаем, одно – случаи, закрепленные в п. 2 ст. 170 НК РФ. А они касаются только «входящего» налога. Получается, что налоговым законодательством не предусмотрено включение «исходящего» НДС (в том числе начисленного контролерами по результатам налоговой проверки) в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Как вам такая трактовка анализируемой нормы? Именно подобным образом рассуждали суды, вставшие на сторону проверяющих.

Теперь что касается фактического предъявления покупателю сумм НДС. Как отмечалось выше, из положений п. 19 ст. 270 НК РФ следует, что в разряд не учитываемых в целях налогообложения прибыли попадают только суммы НДС, которые были документально предъявлены продавцом к уплате покупателю.

К сведению

В арбитражной практике нам удалось обнаружить иное толкование положений названной нормы. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.01.2006 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу № А27-21352/2004-6 сказано: в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ в состав расходов не должен включаться НДС, который налогоплательщик предъявил или должен был предъявить покупателю при реализации товаров (работ, услуг).

Судя по решениям, вынесенным в пользу налогоплательщиков, арбитры не обязывают последних предъявлять своим контрагентам суммы НДС, доначисленные по результатам налоговых проверок. Почему же это происходит? Может быть, служители Фемиды считают, если налог исчислен не самим налогоплательщиком в момент реализации, а налоговым органом в ходе контрольных мероприятий, положения п. 1 ст. 168 НК РФ можно не исполнять? Получается, что организация по своему усмотрению решает, когда ей выставить доначисленные инспекторами суммы НДС для оплаты покупателю, а когда не делать этого и перечислить их в бюджет за счет собственных средств.

Кстати, в рассмотренных ФАС ДВО делах № А73-3481/2012 и № А73-16254/2012 налогоплательщик именно так и поступил. Из доначисленного проверяющими НДС в сумме 22 млн руб. он предъявил налог к уплате (3 млн руб.) лишь одному из контрагентов, а оставшиеся 19 млн руб. внес в бюджет за счет собственных средств, включив эту сумму в состав налоговых расходов. Судьи на таком факте избирательного применения организацией положений п. 1 ст. 168 НК РФ внимание не заострили.

Добавим: разрешая обозначенные споры, окружные арбитры в качестве аргументов использовали выводы, сделанные Президиумом ВАС в Постановлении от 09.04.2013 № 15047/12 по делу № А40-136146/11-107-569 . Налоговики сочли, что ссылка на этот судебный акт некорректна . На наш взгляд, претензии контролеров небезосновательны. Поясним.

Спор, рассмотренный высшими судьями, касался отнесения на расходы сумм НДС, самостоятельно исчисленных налогоплательщиком по ставке 18% и уплаченных им в бюджет в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки по экспортным операциям. Президиум ВАС пришел к выводу, что п. 19 ст. 270 НК РФ в данном случае неприменим, поскольку общество не предъявляло НДС к уплате контрагентам. Значит, нет оснований для неиспользования пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Но! Дело в том, что НК РФ обязанность предъявлять НДС иностранным покупателям (в отличие от российских) не предусмотрена . Из пункта 9 ст. 165 НК РФ следует, если налогоплательщик отгружал товары на экспорт, но в установленный срок не представил в инспекцию документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, то он обязан исчислить и уплатить в бюджет (заметьте, за счет своих средств) НДС от стоимости товаров, реализованных на экспорт. Кстати, при выполнении ряда прописанных в НК РФ условий эти средства подлежат возврату налогоплательщику.

Согласитесь, обстоятельства дел совершенно разные. Единственное сходство лишь в том, что и в том, и в другом случае налогоплательщики несли затраты по уплате налога из собственных денежных средств. Но основания для этого были у каждого свои: выполнение предписаний закона и решения налогового органа по результатам проверки. Были бы судьи благосклонны к налогоплательщикам, если бы они не внесли в бюджет начисленный налог (ведь согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов учитываются в прочих расходах независимо от факта уплаты)? Полагаем, исход дела был бы другим.

К сведению

В Постановлении ФАС СКО от 10.08.2009 по делу № А32-5096/2007-12/27 факт уплаты НДС, внесенного обществом в бюджет во исполнение решения инспекции, явился основанием для вывода арбитров о правомерном признании этого налога в целях налогообложения прибыли. Причем данные суммы, решили судьи, должны быть учтены в составе внереализационных расходов в соответствии с п. 20 ст. 265 НК РФ .

Подведем итоги

Итак, мы проанализировали позиции компетентных и судебных органов по обозначенной проблеме, указали слабые и сильные стороны их аргументации. А теперь представим на суд читателей собственную позицию по спорному вопросу.

Законодательство обязывает налогоплательщиков внести в бюджет суммы НДС, доначисленные инспекцией вследствие неправомерного занижения ими облагаемой базы по данному налогу. С этим налогоплательщики не спорят.

Поскольку решение налогового органа должно быть исполнено в ограниченные сроки, организации, как правило, погашают недоимку за свой счет. Это обусловлено тем, что неполучение денежных средств (соответственно, и сумм НДС) в оплату отгруженных товаров (работ, услуг) не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить и заплатить в бюджет НДС с реализации. Ведь по общему правилу, установленному пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В НК РФ содержится правило (пп. 1 п. 1 ст. 264), согласно которому сумма исчисленного налога подлежит учету в составе расходов по налогу на прибыль. Однако, поскольку природа косвенного налога (а НДС является таковым) предполагает возмещение затрат налогоплательщика по его уплате в бюджет покупателем товаров (работ, услуг), в п. 19 ст. 270 НК РФ закреплено положение, которое запрещает учитывать в расходах суммы НДС, подлежащего предъявлению покупателям.

Но! Значение этого запрета, полагаем, утрачивает силу в тех случаях, когда налогоплательщик-продавец (по независящим от него причинам) либо лишен возможности предъявить сумму НДС своему контрагенту (например, в случае его ликвидации), либо фактически не получает от последнего никакого возмещения, хотя бы факт предъявления налога к уплате и имел место быть. Причем (внимание!) не полученная продавцом сумма НДС становится дебиторской задолженностью, вытекающей из договора и связанной с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому по истечении срока исковой давности эта задолженность может быть учтена организацией в целях налогообложения в качестве убытка на основании положений ст. 265 и 266 НК РФ. При этом ограничение в признании расходов, установленное в п. 19 ст. 270 НК РФ, списанию сомнительных долгов не препятствует.

Обратите внимание

Минфин не против списания сумм НДС в составе дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности (см. письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Президиум ВАС (Постановление от 23.11.2005 № 6602/05) придерживается такого же мнения.

О том, что озвученный подход имеет право на существование, свидетельствует арбитражная практика. Пример – Постановление АС СЗО от 12.12.2014 по делу № А42-4051/2012.

Суть этого дела заключается в следующем. Налогоплательщик полагал, что осуществляемая им деятельность НДС не облагается, поэтому выставлял контрагентам счета-фактуры без налога. Суммы НДС, разумеется, не выделялись и в актах выполненных работ, соответственно, не уплачивались покупателями.

Впоследствии налогоплательщик осознал, что нарушал положения гл. 21 НК РФ. Поэтому он скорректировал свои налоговые обязательства, подав уточненные декларации за соответствующие периоды, в которых исчислил НДС к уплате. Эти суммы организация внесла в бюджет за счет собственных средств.

Но на этом налогоплательщик не остановился. Руководствуясь п. 1 ст. 168 НК РФ, он направил в адрес своих контрагентов уведомления о необходимости доплатить НДС. К данным уведомлениям общество приложило исправленные счета-фактуры, которые были оставлены покупателями без ответа и без оплаты. В связи с этим, дождавшись истечения срока исковой давности, организация с соблюдением всех правил списала в налоговом учете дебиторскую задолженность, состоящую из сумм НДС. И сделала это, как посчитал суд, на совершенно законных основаниях.

По мнению контролеров, п. 19 ст. 270 НК РФ и в данной ситуации препятствовал признанию в расходах дополнительно начисленных обществом сумм НДС. Арбитры с таким подходом не согласились. Они решили: поскольку сумма налога была дополнительно предъявлена покупателям в установленном порядке, но не была ими оплачена, общество вправе на основании п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 и п. 1 ст. 272 НК РФ отразить соответствующую дебиторскую задолженность в качестве безнадежного долга в расходах того периода, в котором истек его взыскания.

Итак, мы привели несколько способов признания в целях налогообложения прибыли сумм НДС, доначисленных инспекцией по результатам контрольных мероприятий и уплаченных в бюджет проверяемым лицом за свой счет. Какой из них предпочесть во избежание споров с налоговиками? Выбор за вами.

Дополнительно читайте статью «В ходе выездной проверки доначислены налоги. Как и когда их учитывать в расходах?» в этом номере журнала.

Предметом данных судебных разбирательств были одни и те же обстоятельства, установленные в ходе разных проверок (выездной и камеральной) одного налогоплательщика.

Об этом судебном акте рассказано в статье Е. Г. Весницкой «ВАС РФ: НДС по неподтвержденному экспорту – расходы организации» (№ 10, 2013).

Согласно данной норме в состав внереализационных расходов включаются другие обоснованные расходы.